La clausola del disciplinare ricalca il contenuto dell’art. 183, comma 9, del previgente Codice dei contratti, in materia di finanza di progetto, secondo cui “Le offerte devono contenere un progetto definitivo, una bozza di convenzione, un piano economico-finanziario asseverato da un istituto di credito o da società di servizi costituite dall'istituto di credito stesso ed iscritte nell'elenco generale degli intermediari finanziari, ai sensi dell'articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, o da una società di revisione ai sensi dell'articolo 1 della legge 23 novembre 1939, n. 1966, nonché la specificazione delle caratteristiche del servizio e della gestione, e dare conto del preliminare coinvolgimento di uno o più istituti finanziatori nel progetto [...].

8.2. La definizione dell’attività di “asseverazione” del Piano economico finanziario era contenuta nell’art. 96, comma 4, del d.P.R. n. 207/2010 secondo cui essa “consiste nella valutazione degli elementi economici e finanziari, quali costi e ricavi del progetto e composizione delle fonti di finanziamento, e nella verifica della capacità del piano di generare flussi di cassa positivi e della congruenza dei dati con la bozza di convenzione”.

Si tratta di un’attività specifica, propria del settore dei contratti pubblici, ben distinta da quella di “revisione legale” contenuta nel d.lgs. n. 39 del 2010 che definisce quest’ultima come la “revisione dei bilanci di esercizio o dei bilanci consolidati effettuata in conformità alle disposizioni del codice civile e del presente decreto legislativo o, nel caso in cui sia effettuata in un altro Stato membro dell'Unione europea, alle disposizioni di attuazione della direttiva 2006/43/CE, come modificata dalla direttiva 2014/56/UE, vigenti in tale Stato membro” (art. 1, lett. m).

8.3. Il piano economico finanziario asseverato è preordinato alla dimostrazione della concreta capacità del concorrente di eseguire correttamente la prestazione per l’intero arco temporale richiesto dal bando, offrendo la responsabile prospettazione dell’equilibrio economico - finanziario degli investimenti e della gestione, nonché del rendimento atteso.

Esso – in quanto volto a consentire all’Amministrazione di valutare l’adeguatezza dell’offerta e l’effettiva realizzabilità dell’oggetto della concessione – rappresenta un elemento significativo della proposta contrattuale ed integra a pieno titolo l’offerta presentata dal concorrente (Cons. Stato, sez. V, 2 settembre 2019, n. 6015).

La funzione del Piano spiega anche perché – nella fattispecie in esame - la stazione appaltante non abbia ammesso la società appellante al soccorso istruttorio.

Il vizio relativo al difetto di asseverazione non configura infatti una mera irregolarità formale o un errore materiale, ma rappresenta una carenza sostanziale dell’offerta (cfr. Cons. Stato, sez. V, 13 aprile 2018, n. 2214).

Alla mancanza o all’incompletezza del PEF non può quindi sopperire la valutazione della stessa stazione appaltante la quale, invece, deve poter fare affidamento sul riscontro proveniente da un soggetto terzo, dotato della necessaria qualificazione.

8.4 Per quanto riguarda, poi, l’equiparazione che la società propone, ai fini dell’attività di asseverazione, tra le società di revisione iscritte nel registro di cui al d.lgs. n. 39 del 2010 e società iscritte nel registro del Ministero delle imprese e del made in Italy, si osserva quanto segue.

8.4.1. L’art. 183, comma 9, del d.lgs. n. 50 del 2016 – sulla scorta di quanto già previsto dall’articolo 153, comma 9, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, - riserva il potere di asseverare il PEF, oltre agli istituti di credito e alle società di servizi costituite dagli stessi, alle “società di revisione ai sensi dell’articolo 1 della legge 23 novembre 1939 n. 1966”.

Le “società fiduciarie e di revisione”, iscritte nell’elenco tenuto dal Ministero dello sviluppo economico, sono abilitate unicamente all’attività di revisione non obbligatoria.

Le società abilitate alla “revisione legale” sono invece iscritte, ai sensi del d.lgs. n. 39 del 2010, al registro attualmente tenuto dal Ministero dell’economia e delle finanze.

Queste ultime, peraltro, possono svolgere anche attività di revisione aziendale di rilievo privatistico, al pari di quelle autorizzate dal Ministero dello sviluppo economico (oggi Ministero delle imprese e del made in Italy).

Come osservato dall’Anac (Comunicato del Presidente del 23 giugno 2021), le “società fiduciarie e di revisione” di cui alla legge n. 1966/1939, rappresentano un sottoinsieme, numericamente meno significativo, di società abilitate alla sola revisione non obbligatoria, la cui disciplina è, data l’epoca di adozione, meno attenta ad aspetti di indipendenza e professionalità degli operatori, rispetto al più ampio genus delle società di revisione legale, istituito successivamente ma incaricato di compiti più delicati e di rilievo pubblicistico e assoggettato a prescrizioni più stringenti e controlli più intensi.

Sulla base di tali considerazioni e tenuto conto che il comma 9 dell’articolo 183 non fa riferimento ad alcun registro o albo in cui le società di revisione debbano essere iscritte, ma menziona unicamente la fonte normativa che ha originariamente disciplinato tali tipologie di società, sarebbe “contrario ai principi di ragionevolezza e logicità ritenere che il legislatore abbia inteso riservare il potere di asseverazione del piano economico finanziario alle sole società di revisione ancora iscritte nell’elenco tenuto dal Ministero dello sviluppo economico e non anche a quelle transitate nei registri del Ministero dell’economia e delle finanze, pur potendo queste ultime vantare requisiti ulteriori. Piuttosto, la volontà del legislatore va interpretata nel senso di individuare soggetti che, per requisiti oggettivi e soggettivi, e tipologia di controlli cui sono assoggettati, sono professionalmente idonei ad asseverare un piano economico finanziario, e deve pertanto ritenersi comprensiva di tutte le società di revisione autorizzate, indipendentemente dall’albo o elenco in cui sono iscritte”.

Anche la giurisprudenza amministrativa è giunta alla conclusione che l’articolo 183, comma 9, del Codice dei contratti pubblici vada inteso nel senso che l’attività di asseverazione del piano economico finanziario può essere svolta, oltre che dalle società autorizzate ai sensi dell’articolo 1 della legge n. 1966/1939, anche dalle società iscritte nel registro dei revisori legali e delle società di revisione attualmente tenuto dal Ministero dell’economia e delle finanze.

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